Po dlhšom čase som sa opäť rozhodol reagovať na blog Renaty Bláhovej k zdravotnej poisťovni Dôvera a tiež v ňom spomínané podania na Generálnu prokuratúru a  Finančné riaditeľstvo. 

Poistný kmeň na súvahe

V blogu sa uvádza „poistný kmeň, ktorý neoceňuje žiadna iná poisťovňa na Slovensku.“ V podaní na FR SR sa v súvislosti s poistným kmeňom spomína „prevod najcennejšieho aktíva“ a potom ďalej, že ho „nevlastní žiadna iná zdravotná poisťovňa.“ Takže, čo je správne tvrdenie, „najcennejšie“ alebo „nevlastní“, resp. „neoceňuje“? Samozrejme to prvé. Rozdiel je len v spôsobe jeho účtovného vykazovania. Ak je poistný kmeň vytvorený vlastnou činnosťou, podľa účtovných predpisov sa neaktivuje, teda nie je zobrazený na súvahe. Na súvahe sa má zobrazovať iba poistný kmeň obstaraný od inej poisťovne, čo bol prípad Dôvery, ktorá ho nadobudla v roku 2009 ako súčasť kúpeného podniku.

Poistný kmeň pre účely daňových predpisov

V podaní na FS SR sa v súvislosti s poistným kmeňom uvádza, že „v zmysle § 22 ods. 8 vtedy platného ZDP [poznámka autora: ide o zákon o dani z príjmov] sa nehmotný majetok odpíše v súlade s účtovnými predpismi“. Toto tvrdenie nie je správne. Zákon o dani z príjmov v znení účinnom k 31.12.2009 pri vymedzení nehmotného majetku neodkazoval na účtovné predpisy, ale obsahoval vlastnú definíciu tohto pojmu. Išlo o taxatívny výpočet položiek a poistný kmeň medzi nimi spomenutý nebol. Pre účely zákona o dani z príjmov teda poistný kmeň obstaraný v roku 2009 predstavuje bližšie nepomenovanú položku, na ktorú sa nevzťahuje žiadne zo zákonom vymedzených špecifických pravidiel týkajúcich sa nehmotného majetku. Daňový režim odpisov poistného kmeňa sa teda určí podľa všeobecných pravidiel zákona o dani z príjmov.

V spomínanom podaní sa v súvislosti s odpismi poistného kmeňa ďalej uvádza, že „absentuje väzba na zdaniteľné príjmy.“ Ako už spomínam vyššie, poistný kmeň je najcennejšie aktívum poisťovne, veď len vďaka nemu zdravotné poisťovne, a to nielen Dôvera, ale aj zvyšné dve pôsobiace v SR, dosahujú výnosy z verejného zdravotného poistenia. Pri mnohých druhoch nákladov môžu byť v praxi pochybnosti, či súvisia so zdaniteľnými príjmami. Napríklad náklady na reklamu. Bola reklama účinná, premietla sa do nárastu príjmov alebo aspoň udržania tých súčasných? Mnohokrát sa to nedá exaktne zmerať a hodnotí sa len to, či reklama súvisí s predmetom podnikania dotknutého daňovníka. V prípade poistného kmeňa je to oveľa jednoduchšie. Ak by nebol poistný kmeň, neboli by príjmy z poistného. Teda bez pochybností možno uzavrieť, že väzba medzi odpismi poistného kmeňa zahrnutými v nákladoch a zdaniteľnými príjmami z verejného zdravotného poistenia je úplne priama a bezprostredná.

Daňová uznateľnosť nákladových úrokov z úverov

Tejto téme sa venujem dlhodobo, viackrát som ju prednášal na odborných daňových konferenciách. Prvýkrát ešte v rokoch 2005 a 2006, keď témou bola práve uznateľnosť úrokov pri rekapitalizácii dividend, resp. znížení základného imania a naposledy v novembri minulého roka, keď témou bola uznateľosť úrokov pri debt-push down transakciách. Áno, dividend recap a debt-push down sú v tomto ohľade obdobné transakcie, v oboch prípadoch sa totiž daňová uznateľnosť nákladových úrokov posudzuje podľa toho, či úver je zdrojom krytia aktív generujúcich zdaniteľné príjmy. Ak je táto podmienka splnená, úroky sú daňovo uznané. Vo svojich prezentáciách som závery k daňovému režimu nákladových úrokov opieral jednak o celkovú filozofiu fungovania dane z príjmov, ale tiež dostupné súdne rozhodnutia a usmernenia z iných štátov. Kto iný, ak nie daňoví poradcovia a prizvaní odborníci zo súdov, Ministerstva financií a finančnej správy špecializujúci sa na danú problematiku, by mal formulovať kompetentný odborný názor. Záver, že úroky v uvedených situáciách sú daňovým výdavkom, dokazuje diskusia, zápisy z niektorých podujatí, ale tiež stanoviská, ktoré finančná správa následne vydala.

Účelovosť transakcie

Transakciu kúpy podniku Dôvery z roku 2009 označuje blog za účelovú. Obdobne sa k tomu pristupuje v podaní na FS SR, ktoré najskôr poukazuje na porušenie Daňového poriadku a v ňom zakotvenej doktríny o zákaze zneužitia práva. Tu by som chcel dať do pozornosti, že Daňový poriadok, resp. jeho relevantná časť, nadobudla účinnosť 1.1.2012. Navyše tzv. doktrína o zákaze zneužitia práva nadobudla účinnosť až 1.1.2014. Je teda zrejmé, že samotnú právnu normu ani spomenutú doktrínu nemožno aplikovať na transakciu uskutočnenú k 31.12.2009.

Podanie na FS SR potom ďalej hovorí, že „ZP Dôvera uskutočnila úkony, ktoré umožnili výlučne formálne a bez riadneho podnikateľského dôvodu odrážajúceho realitu získať daňové zvýhodnenie.“ Z vecného hľadiska alebo teda podľa pravidla skutočného obsahu právneho úkonu nemôžeme hovoriť o nejakých formálnych, resp. simulovaných alebo dissimulovaných právnych úkonoch. Transakcia kúpy podniku zjavne viedla k spojeniu dvoch poisťovní do jednej, ktorá vykonáva svoju činnosť doteraz. Toto považujem za najlepší možný dôkaz toho, že deklarovaná forma právneho úkonu sa zhoduje s jeho skutočným obsahom.

Záver

Renata Bláhová vo svojom blogu transakcie v spoločnosti Dôvera hodnotí aj z pozície nezávislého audítora. Doslova ma zaráža ako znevažujúco sa vyjadruje o kolegoch z profesie a ďalších dotknutých osobách, keď hovorí, že sa dopúšťajú protiprávneho konania, pri štatutárnych zástupcoch dokonca spomína trestné oznámenia. Ako som už upozorňoval vo svojich predošlých blogoch, robí tak bez toho, aby mala k dispozícii všetky relevantné podklady. Renata, prepáč, prosím, považujem to za veľmi neprofesionálne.

Účtovnú závierku Dôvery za rok 2019 overoval nový audítor, spoločnosť Ernst & Young. Keďže v priebehu auditu už boli zverejnené podania na GP a FS SR, a navyše išlo o ich prvý audit v Dôvere, EY venoval hodnote poistného kmeňa, ako aj daňovej uznateľnosti jeho odpisov a nákladových úrokov osobitnú pozornosť.

Záver možno prekvapí, ale výrok audítora je čistý. Takže po Deloitte aj ďalšia z tzv. Big 4 audítorských spoločností vyjadrila súhlas s posúdením uplatneným Dôverou. Áno, opäť môžeme povedať, že všetci, čo sa mihli okolo Dôvery, sú zaujatí alebo sa mýlia. Ale ponúka sa aj ďalšia rozumná alternatíva. Audítori a ďalší prizvaní odborníci, ktorí mali k dispozícii relevantné podkladové materiály, predmetné transakcie posúdili tak, že sú v súlade s právnymi predpismi a mýli sa Renata Bláhová.

Keď sa k nejakej transakcii vyjadrujeme z pozície nezávislého odborníka, nemali by sme si zamieňať náš osobný svetonázor s odborným posúdením. Pri vstupe do našej profesie sme sa predsa zaviazali dodržiavať Ústavu a ostatné všeobecne záväzné právne predpisy.

Úplne rozumiem, že výsledné daňové posúdenie transakcií v Dôvere sa nám nemusí páčiť. To však nie je argument pre uplatnenie príslovia „Kto chce psa biť, palicu si nájde.“

Dôvera nemôže byť postihovaná za to, že zákonodarca v rozpore s akoukoľvek ekonomickou logikou schválil zmenu v zákone o zdravotných poisťovniach, podľa ktorej sa poistný kmeň v roku 2009 mohol prevádzať iba bezodplatne. Práve táto anomália v kombinácii s povinnosťou oceňovať majetok nadobudnutý kúpou podniku, a to vrátane bezodplatne nadobudnutého poistného kmeňa, reálnou (trhovou) cenou viedli k vzniku negatívneho goodwillu.

Dôvera rovnako nemôže byť postihovaná ani za ďalšiu nesystematickú úpravu, ktorá v zákone o dani z príjmov pretrvávala od 1.1.2004 až do 31.12.2009, a podľa ktorej sa do základu dane nezahŕňali odpisy goodwillu a záporného goodwillu.

Napádanie predmetnej transakcie z roku 2009 a spochybňovanie daňovej uznateľnosti odpisov poistného kmeňa a nákladových úrokov v rokoch 2011 až 2018 nemôže byť v právnom štáte použité ako nástroj na odstránenie opísaných zlyhaní zákonodarcu.

Jozef Danis

Autor je daňový poradca a prezident Slovenskej komory daňových poradcov. V tomto komentári prezentuje vlastný odborný názor, v žiadnom prípade nejde o názor Slovenskej komory daňových poradcov. Autor v rokoch 2003 až 2017 pracoval ako General Tax Counsel v skupine Penta Investments a v súčasnosti ako externý daňový poradca spolupracuje so spoločnosťou DÔVERA zdravotná poisťovňa, a.s.